Аренда двух офисов включить в расходы. Налог на прибыль и аренда. Бухучет: общепроизводственные расходы

Некоторые небольшие предприятия не имеют в собственности своего помещения, поэтому им приходится арендовать его. Посмотрим, куда аренда помещения относится в 1С.

Договор аренды помещения составляется согласно главе 34 Гражданского кодекса Российской Федерации. Как правило, он заключается на конкретный срок, который указан в договоре. Если срок не фиксирован, договор считается подписанным на неопределенный срок. В РФ аренда недвижимости сроком более 1 года обязательно должна пройти государственную регистрацию.

Согласно договору арендная плата подразделяется на 2 части: основную и дополнительную. Под дополнительной частью обычно подразумеваются коммунальные платежи. В особых случаях коммунальные платежи являются частью общей стоимости аренды.

По законодательству в бухгалтерском учете расходы по аренде оформляются каждый месяц. Такие расходы считаются расходами по обычным видам деятельности и учитываются на счетах 20-29 и 44, все зависит от деятельности компании.

В налоговом учете платежи за аренду согласно пп. 10 п.1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам.

Аренда помещения в 1С

Оплата аренды обычно делается с расчетного счета компании с помощью документов «Платежное поручение» и «Списание с расчетного счета». В случае осуществления оплаты авансом, то составляется следующая проводка: Дт 60.02 Кт 51.

Учет ежемесячных услуг по аренде отражается в документе «Поступление товаров и услуг», найти можно на закладке «Покупки и продажи» («Покупка») в разделе «Покупки». Дальше вид операции — «Покупка, комиссия».

В самой шапке документа выбирается арендодатель и заключенный с ним договор. В табличной части в закладке «Услуги» указываются услуги по аренде. Отражается стоимость услуг, счет затрат, на который они списываются. Услуги будут учитываться на 26-м счете «Общехозяйственные расходы». На вкладке «Вид расходов» нужно добавить «новый «Аренда» и отнести к прочим расходам.

По данному документу будут сформированы следующие проводки:

Зачет ранее уплаченного аванса — Дт 60.01 Кт 60.02

Услуги по аренде — Дт 26 Кт 60.01

НДС — Дт 19.04 Кт 60.01

Если есть счет-фактура, можно его указать и на основании его на восполнение НДС будет образована проводка: Дт 68.02 Кт 19.04

В 1С документ, которым учитывается аренда помещения, в следующий раз можно добавлять копированием первого документа.

И.Н. Сбитнева, референт государственной гражданской службы РФ 2-го класса, Управление администрирования налога на прибыль ФНС России

Многие организации арендуют помещения под офис и несут расходы по арендной плате, коммунальным платежам, ремонту... Как учитывать такие затраты в целях налогообложения прибыли, читайте в статье.

Арендные отношения регулируются главой 34 Гражданского кодекса. Так, в статье 606 ГК РФ сказано, что по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или только во временное пользование.

Правом сдачи имущества в аренду наделен собственник, а также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В договоре аренды устанавливаются порядок, условия и сроки внесения арендной платы арендатором. Такой договор должен быть заключен в простой письменной форме (п. 1 ст. 609 ГК РФ).

Объектом аренды могут быть здания, сооружения, часть помещения, предназначенные под офисы, то есть нежилой фонд. Жилое помещение фирма может арендовать только для проживания сотрудников (п. 2 ст. 671 ГК РФ и ст. 17 Жилищного кодекса).

Регистрация договора

Договор, срок действия которого не менее одного года, подлежит обязательной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Расходы на подготовку документов по объекту аренды для регистрации договора, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обязательства между сторонами в данном случае возникают с момента госрегистрации. Арендные платежи можно включать в состав расходов только после того, как договор будет зарегистрирован.

На практике налогоплательщики-арендаторы сталкиваются с такой ситуацией. Договор аренды помещения, заключенный на срок более одного года, направлен на государственную регистрацию, помещение фактически передано и используется для ведения деятельности, и организация несет расходы в виде арендных платежей. В рассматриваемом случае в условиях договора следует предусмотреть, что он начинает действовать с момента передачи объекта арендатору. Гражданский кодекс это позволяет. В соответствии со статьей 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до его заключения. Тогда арендные платежи за период, пока договор будет проходить регистрацию, также принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172.

Арендные платежи

Как сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, арендные платежи учитываются в составе прочих расходов. В составе этих же расходов арендатор учитывает и затраты, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности, на основании счетов, выставленных арендодателем. Об этом говорится в письме Минфина России от 15.11.2005 № 03-03-04/1/361.

Ежемесячно составлять акты об оказании услуг по аренде офиса нет необходимости. Факт существования арендных отношений и передачи имущества подтверждает договор аренды. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/742.

В декларации по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период затраты, связанные с уплатой арендных платежей, арендатор отражает в составе косвенных расходов по строке 040 приложения № 2 к листу 02 и включает в итоговую строку 030 листа 02.

Ремонт арендованных помещений

По общему правилу на арендатора возлагается обязанность проводить текущий ремонт помещения, а на арендодателя - капитальный. Однако стороны могут предусмотреть в договоре иной порядок (ст. 616 ГК РФ). Тогда арендатор расходы на ремонт основных средств включает в состав расходов в соответствии со статьей 260 НК РФ, если в договоре не предусмотрено возмещение этих расходов арендодателем.

ПРИМЕР 1

Организация сделала косметический ремонт арендованного помещения (оштукатурила стены, наклеила обои в офисе, покрасила потолки и окна).

Ремонт арендованного имущества является текущим, а затраты - прочими расходами и не увеличивают первоначальную стоимость этого имущества. Так, в пункте 1 статьи 260 НК РФ установлено, что затраты на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Если в договоре (соглашении) между арендатором и арендодателем возмещение указанных затрат арендодателем не предусмотрено, в соответствии с пунктом 2 статьи 260 НК РФ они учитываются арендатором как расходы на ремонт основных средств.

Все расходы на ремонт амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.

Кроме того, в статье 260 НК РФ предусмотрена возможность формирования резерва предстоящих расходов на ремонт объекта аренды в случае дорогостоящего ремонта или ремонта, относящегося к нескольким налоговым периодам. Порядок создания такого резерва определен в статье 324 НК РФ. Арендатор, который решил формировать резерв, не включает фактические затраты на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактических расходов над величиной резерва, созданного в течение налогового периода, включается в состав прочих расходов.

Капитальные вложения в арендованное имущество

Арендатор может производить отделимые или арендованного имущества.

Отделимые улучшения, созданные за счет арендатора, являются его собственностью на основании пункта 1 статьи 623 ГК РФ. Это по сути отдельные объекты основных средств, которые учитываются в составе амортизируемого имущества в общем порядке.

Подробнее остановимся на особенностях налогового учета неотделимых улучшений.

Улучшения, неотделимые без вреда для имущества, необходимо производить с согласия арендодателя. Тогда арендатор имеет право на возмещение стоимости таких улучшений, если договором не предусмотрено иное (п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ).

Затраты на капвложения в форме неотделимых улучшений, созданных арендатором с согласия арендодателя, признаются в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Важный момент: указанные расходы, осуществленные без согласия арендодателя, не возмещаются.

В налоговом учете арендатор или арендодатель имеет право амортизировать сумму данных капитальных вложений. Порядок амортизации определен пунктом 1 статьи 258 НК РФ.

Если в договоре аренды прямо указано, что арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, неотделимые улучшения амортизирует арендатор. При этом амортизация начисляется только на период действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Последние изменения в документ внесены постановлением Правительства РФ от 18.11.2006). В случае пролонгации договора аренды организация-арендатор может продолжать начислять амортизацию в установленном порядке.

ПРИМЕР 2

ООО «Светлячок» арендует офис у ЗАО «Прожектор». Договор аренды заключен с 1 января 2007 года по 31 декабря 2008-го. В апреле 2007 года ООО «Светлячок» с письменного согласия арендодателя оборудовало помещение дополнительной системой вентиляции и ввело ее в эксплуатацию. Затраты составили 50 000 руб. (без учета НДС) и не возмещаются арендодателем, о чем сказано в договоре аренды.

Капитальные вложения подлежат амортизации арендатором в период с мая 2007 года по декабрь 2008 года включительно (20 месяцев).

Здание, в котором ООО «Светлячок» арендует офис, относится в соответствии с классификацией к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет). Срок полезного использования системы вентиляции равен 361 месяцу. Используется линейный метод начисления амортизации.

Норма амортизации определяется так: 1/361 х 100% = 0,00277. Ежемесячные амортизационные отчисления равны 138,5 руб. (0,00277 х 50 000 руб.). За время действия договора ООО «Светлячок» включит в расходы 2770 руб. (138,5 руб. х 20 мес.).

Если договор аренды не будет пролонгирован, ООО «Светлячок» не сможет учесть для целей налогообложения затраты в размере 47 230 руб. (50 000 руб. – 2770 руб.).

На основании пункта 1.1 статьи 259 НК РФ имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств. Однако данная норма не распространяется на арендатора, производящего неотделимые улучшения в арендованное имущество. Дело в том, что такие неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и после окончания договора аренды подлежат передаче арендодателю (то есть учитываются на балансе арендодателя). Кроме того, для них в статье 258 НК РФ предусмотрен особый порядок начисления амортизации (письмо Минфина России от 15.11.2006 № 03-03-04/1/759).

Допустим, арендодатель возмещает расходы арендатора на проведенные неотделимые улучшения. В этом случае арендатор учитывает указанные затраты так. Передача компенсируемых капитальных вложений арендодателю признается в налоговом учете реализацией. Следовательно, сумма компенсации включается в состав доходов от реализации, а затраты - в состав расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом учета доходов и расходов.

КСТАТИ

Ремонт: текущий или капитальный

В чем отличие текущего ремонта от капитального? Разъяснение этих понятий приведено, в частности, в постановлении Госстроя СССР от 29.12.73 № 279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений» (далее - постановление № 279).

Согласно пункту 3.4 постановления № 279 к текущему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Капитальный ремонт - это работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение - полная смена или замена основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим. Речь идет о каменных и бетонных фундаментах, всех видах стен зданий, каркасов стен, труб подземных сетей и т. п. (п. 3.11 постановления № 279).

Вывод: текущий ремонт является профилактическим, а капитальный - плановым ремонтом по замене изношенных конструкций или деталей здания.

Наталья Береснева, юрист
Наталья Троицкая, аудитор РФ
Группа компаний Телеком-Сервис ИТ

Осуществляя предпринимательскую деятельность, практически все организации сталкиваются с вопросами, возникающими из договоров аренды зданий, сооружений, помещений, заключенных в связи с осуществлением производственной деятельности.

Правовое регулирование арендных отношений осуществляется в первую очередь в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ).

Не вдаваясь в гражданско-правовой аспект, в настоящей статье будут рассмотрены особенности и специфика бухгалтерского учета и налогообложения арендных операций.

Итак, “по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение” (ст. 650 ГК РФ). Напомним, что вышедшее 1 июня 2000 г. информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснило, что нормы, регулирующие вопросы аренды зданий и сооружений, в равной мере распространяются и на нежилые помещения, находящиеся в здании.

Вопросы регистрации договоров аренды, к счастью, разрешены достаточно определенно к настоящему времени: договоры аренды помещений, заключенные на срок менее года государственной регистрации не подлежит. Также не подлежит государственной регистрации и право аренды, вытекающее из договоров, заключенных на срок менее года (см. информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.02.2001 № 59).

В договоре арендодатель и арендатор могут указать, кто какие расходы несет по поддержанию арендованного помещения в пригодном состоянии (капитальный ремонт, текущий). Если же в договоре нет подобных оговорок, в соответствии с ГК РФ (ст. 616) обязанности по капитальному ремонту возлагаются на арендодателя, а по текущему – на арендатора.

Кроме того в договоре стороны могут оговорить обязанности по оплате коммунальных услуг. Уточним, что к коммунальным услугам относится отопление, водоснабжение, канализация, газ, электроэнергия, горячее водоснабжение (нагрев воды) и прочие (п. 11 письма Минфина России от 29.10.1993 № 118 “Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве”).

Как увидим в дальнейшем, порядок распределения обязанностей по поддержанию арендованного имущества и несения расходов по нему весьма важен с точки зрения налогообложения, правильное оформление договора в дальнейшем может существенно облегчить бухгалтерам жизнь.

Учет доходов и расходов по договору аренды

Учет и налогообложение у арендодателя

Согласно ПБУ 9/99 “Доходы организации” (далее ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н, если предметом (видом) деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата). Соответственно, выручка отражается на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” по старому Плану счетов (счет 90 “Продажи” по новому Плану счетов).

Отражению по кредиту счета 46 (90) подлежит выручка от аренды и тогда, когда в уставе организации не указано, что она осуществляет сдачу в аренду помещений, зданий, сооружений, иного имущества, но при этом достигнут критерий существенности – ситуация, при которой отношение суммы, полученной от операций по сдаче в аренду, к сумме доходов от обычных видов деятельности за соответствующий отчетный период составляет не менее пяти процентов (см. “Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций”, утвержденные приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н). Более того, критерий существенности является единственным для установления порядка отражения тех или иных доходов в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе внереализационных (операционных доходов). Налоговые органы зачастую прибегают к использованию еще одного критерия, а именно – “регулярность и систематичность”. Однако ни “регулярный”, на “систематический” характер сдачи имущества в аренду налоговое законодательство не предусматривает как критерий и основание для отнесения указанных доходов в состав доходов от реализации (см. Постановление Федерального Арбитражного Суда по Московскому Округу от 26.12.2000 №КГ-440/5420-00). В целях обобщения, назовем рассмотренный выше вариант также видом деятельности.

Если сдача в аренду не является видом деятельности организации (в т.ч. критерий существенности не достигнут) – в соответствии с ПБУ 9/99 доходы от аренды являются для организации операционными доходами. Их отражение осуществляется на счете 80 “Прибыли и убытки” (91 “Прочие доходы и расходы”).

Что касается расходов, связанных с содержанием имущества, сданного в аренду, их отражение в бухгалтерском учете также зависит от того, является ли аренда отдельным видом деятельности или нет.

Если сдача имущества в аренду является видом деятельности организации, то отражение соответствующих расходов производится на счете 20 “Основное производство”.

В случае, когда доходы от сдачи имущества в аренду отражаются в составе операционных доходов, необходимо обратить внимание на следующее:

В соответствии с пунктом 2.7. Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 № 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” доходы, получаемые от сдачи имущества в аренду, включаются в состав доходов от внереализационных операций вместе с другими доходами от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией. Организациям при определении конечного финансового результата, необходимо учитывать то важное обстоятельство, что для целей налогообложения доходы от внереализационных (операционных) операций должны уменьшаться на сумму расходов по этим операциям.*

Отражение в учете доходов и расходов по аренде, как и любых иных финансово-хозяйственных операций, должно производиться исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.6 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н; п.12 ПБУ 9/99, п.18 ПБУ 10/99 “Расходы организаций (далее ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н). Необходимость применения допущения временной определенности при определении показателей по статье “Доходы и расходы от внереализационных операций” также подтверждена в Письме ГНС РФ от 30.08.1996 № ВГ-6-13/616 “По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения”. При этом ГНС РФ указывает, что аналогичный порядок следует применять и при налогообложении.

В данном случае временная определенность для арендодателя обуславливается зафиксированными в договоре аренды условиями о сроках, форме и порядке расчетов по аренде. Соответственно, арендодатель фактически должен отражать доходы от аренды по мере начисления (не зависимо от того, получена или нет оплата за соответствующий период).

При исчислении налога на прибыль нужно иметь в виду следующее: возможно два подхода при исчислении налога на прибыль. Первый подход: учитывать для целей налогообложения начисленный внереализационный доход и не иметь при этом никаких проблем с фискальными органами. Второй подход: учитывать внереализационный доход только после получения соответствующей арендной платы. Подтвердим возможность второго подхода.

Согласно пункту 2 статьи 2 Закона о налоге на прибыль валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Пунктом 6 статьи 2 этого закона определено, что в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией. Далее, пунктом 13 Положения о составе затрат установлено, что конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. При этом порядок определения финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) и финансового результата от реализации основных средств и доходов от внереализационных операций различен. Так выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется исходя из избранной налогоплательщиком учетной политики (по мере ее оплаты либо по мере отгрузки продукции (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов). Определение финансового результата по внереализационным доходам (расходам) не ставится в такую зависимость.

Следовательно, исходя из содержащегося в статье 2 упомянутого закона понятия объекта обложения налогом на прибыль, в налоговую базу в составе внереализационных доходов включаются только реально полученные доходы.

Возможность успешного применения изложенного подхода при исчислении налога на прибыль можно подтвердить и судебной практикой, например Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 №14-П, Постановление ФАС по СЗО от 20.11.2000 г. №А56-8286/00.

В отношении учета расходов, связанных с содержанием имущества сданного в аренду, отметим лишь следующее: исходя из определения объекта налогообложения налогом на прибыль указанные расходы могут быть учтены только после включения в налоговую базу соответствующего внереализационного дохода (учета дохода по аренде).

В отношении исчисления иных налогов, остановимся коротко только на вопросах исчисления налога на пользователей автомобильных дорог. Если следовать положениям (п.33.5) Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 №59 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”, независимо от того, как отражается доход от сдачи имущества в аренду – в составе доходов по обычным видам деятельности на счете 46(90) или в составе операционных доходов на счете 80(91), данный доход для целей обложения налогом на пользователей автомобильных дорог рассматривается как выручка от “реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности)”. Хотя с данным подходом налоговых органов нельзя однозначно согласиться, поскольку, во-первых, предоставление имущества в аренду и возмездное оказание услуг имеют совершенно разную правовую природу, во-вторых, в случаях, когда аренда не является обычным видом деятельности, как уже указывалось, доходы учитываются как внереализационные.

Обратимся к нормам статьи 5 Закона РФ от 18.10.1991 №1759-1 “О дорожных фондах”. В соответствии со статьей 5 закона, объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Ни статья 5 ни иные нормы закона не указывают на то, что для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог передача имущества в аренду рассматривается как реализация соответствующих услуг.

В бухгалтерском учете показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг), учитываемой на счете 46(90), приводится в строке 010 формы №2 “Отчет о прибылях и убытках”.

Между тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения являются не только операции по реализации товаров (работ, услуг) и стоимость реализуемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг), но и доход.

Анализ понятия “услуга”, данного в пункте 5 статьи 38 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что сдача имущества в аренду не подпадает под это понятие.

Сдача имущества в аренду для целей налогообложения может быть признана услугой только при наличии прямого на то указания в конкретной норме по конкретному налогу.

Как следует из пункта 1 статьи 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Согласно статье 779 “Договор возмездного оказания услуг” главы 39 “Возмездное оказание услуг” ГК РФ под услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. К таким действиям (деятельности) отнесены услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и иные.

Услугой для целей налогообложения также признается деятельность (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

Сдача имущества в аренду в ГК РФ рассматривается как совершенно иной, самостоятельный вид обязательств, наряду с куплей-продажей, меной, дарением, рентой, подрядом и др.

Как уже указывалось, согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Очевидна различная правовая природа и цели договора возмездного оказания услуг и договора на сдачу имущества в аренду.

При возмездном оказании услуг организацией, оказывающей услуги, должны быть совершены обусловленные договором действия (деятельность) и именно за выполнение этих действий (деятельности) производится оплата.

При сдаче имущества в аренду арендодатель передает имущество во временное пользование, но получаемая им плата - это плата за пользование этим имуществом арендатором в течение определенного в договоре периода времени, а не за передачу имущества, то есть совершение арендодателем действий (деятельности) по передаче имущества.

Таким образом, при отсутствии в законе о конкретном налоге либо в части второй НК РФ нормы, предусматривающей отнесение сдачи имущества в аренду к услугам либо включение в налогооблагаемую базу сумм арендной платы (дохода от аренды имущества), признание передачи имущества в аренду услугой, а сумм арендной платы - выручкой от реализации услуг подзаконным актом противоречит законодательству о налогах. Следовательно опираясь на законные основания можно сделать вывод о том, что Инструкция расширительно определяет объект налогообложения налогом на пользователей автомобильных дорог и, как, следствие, оснований для обложения налогом на пользователей автомобильных дорог доходом от предоставления имущества в аренду, учтенных в составе операционных доходов нет. При судебном разрешении спора, в соответствии со статьей 11 АПК РФ, арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа закону, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает решение в соответствии с законом.

Учет и налогообложение у арендатора

При аренде помещений под производственные нужды арендатор может отнести арендную плату на себестоимость продукции в соответствии с пп. ч) п. 2 “Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” (далее Положение о сотаве затрат), утвержденному Постановлением Правительства от 05.08.1992 № 552.

При этом арендатору необходимо иметь в виду следующее:

Затраты арендатора по арендной плате (если это не аренда у физического лица) учитываются, как правило, на счете 26 “Общехозяйственные расходы”.

Аренда нежилых помещений у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями для арендатора является операцией не выгодной. Данный вывод основан на позиции фискальных органов и, в частности, изложенной в письме МНС РФ от 11.04.2000 № ВГ-6-02/271@, а также письме ГНИ по г. Москве от 09.09.1998 №30-08/27466. Данной позиции может придерживаться и налогоплательщик, не желающий отстаивать законность иной позиции в судебных инстанциях. Чем обосновывают свою позицию мытари?

В соответствии с пп. е) и ч) пункта 2 Положения о составе затрат для целей исчисления налога на прибыль, к затратам на обслуживание производственного процесса относятся расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов), а также плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов.

Постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда от 27.02.1996 № 2299/95 и от 25.06.1996 № 3652/95 указано, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями.

Учитывая изложенное, расходы арендатора по арендной плате и содержанию нежилого помещения, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения.

Однако в настоящее время появились прецеденты вынесения арбитражными судами решений, согласно которым не имеет значения, кто является арендодателем имущества: физическое лицо, юридическое или индивидуальный предприниматель.

Действительно, постановления Высшего Арбитражного Суда РФ №№ 2299/95 и 3652/95 были вынесены на основании “Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации”, утвержденному Приказом Минфина РФ от 20.03.1992 № 10 и “Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве”, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. В настоящий момент действует “Положение по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации”, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 24.03.2000 № 31н).

Положение №34н и ПБУ 6/01 “Учет основных средств” (в т.ч. и ранее действовавшее ПБУ 6/98 от 03.09.1997 № 65н), утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н связывает отнесение материально-вещественных ценностей к основным производственным средствам с возможностью их использования при осуществлении предпринимательской деятельности в качестве средств труда в течение длительного времени в сфере материального производства и в непроизводственной сфере.

При этом ни в Законе Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, ни в иных законодательных актах о налогах нет прямого указания на то, что арендованное имущество может быть принято на учет как основное средство только в случае, если это имущество учитывалось в таком качестве у арендодателя - другого налогоплательщика.

Законодательством о налогах и сборах не обусловлена возможность включения в расходы (отнесения на себестоимость продукции, работ, услуг) затрат по поддержанию в рабочем состоянии основных производственных фондов тем, как данное средство учитывалось у арендодателя - другого налогоплательщика. Правовой статус арендодателя (юридическое или физическое лицо, физическое лицо со статусом предпринимателя или без такового) также не имеет значения при проверке правомерности включения в расходную часть затрат, связанных с извлечением налогооблагаемого дохода. В связи с этим, ограничение прав налогоплательщика в зависимости от того, кто является арендодателем не является правомерным. Данная позиция отражена в постановлениях Федеральных арбитражных судов по округам, в частности: постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.04.2001 № А56-1887/01, от 27.03.2001 № А56-25466/00; постановление Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 20.12.2000 №Ф09-1775/2000-АК.

Учет коммунальных платежей

Арендодатель

При определении арендной платы арендодатель учитывает свои расходы, которые он несет при выполнении своих обязательств по договору аренды. Это и суммы амортизационных отчислений, и коммунальные платежи и прочие расходы, непосредственно связанные с оплатой и содержанием имущества, сданного в аренду.

На практике распространено 2 варианта оплаты коммунальных платежей: включение коммунальных платежей в арендную плату; а также выставление сумм коммунальных платежей, оплаты телефонных разговоров сверх арендной платы, отдельной суммой.

Вариант 1. В договоре между арендодателем и арендатором предусматривается покрытие всех расходов (включая и коммунальные платежи), связанных с предоставленным в аренду имуществом, установленной договором арендной платой.

Если предоставление имущества за плату во временное пользование является для арендодателя видом деятельности, то расходы арендодателя по уплате коммунальных платежей, относящихся к имуществу, переданному в аренду, относятся к расходам по обычным видам деятельности и учитываются на счете 20.

В случае, когда предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации арендодателя, указанные расходы отражаются как операционные расходы по дебету счета 80(91).

Вариант 2. Договором аренды предусмотрено возмещение коммунальных платежей арендатором помимо установленной договором суммы арендной платы.

С точки зрения налоговых органов отражение в бухгалтерском учете арендодателя хозяйственных операций, связанных с коммунальными платежами, осуществляется с использованием счета 46 в случае, если в соответствии с действующим законодательством арендодатель вправе выполнять функции по оказанию коммунальных услуг (статьи 544, 545 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункт 4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.1997 № 1235). Указанный подход изложен в письме ГНС РФ от 27.10.1998 № ШС-6-02/768 “Методических рекомендациях по отдельным вопросам налогообложения прибыли” и в письме ГНИ по г. Москве от 09.09.1998 № 30-08/27466.

Когда же арендодатель вправе оказывать коммунальные услуги? Как известно, отношения по энергоснабжению регулируются статьями. 539-548 ГК РФ. При этом согласно ст. 548 п. 2 к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, правила о договоре энергоснабжения применяются, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

Статья 545 ГК РФ допускает передачу абонентом энергии, принятой им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу –субабоненту. Данная передача возможна только с согласия энергоснабжающей организации.

Таким образом, если арендодатель имеет право подключать субабонентов, фактически, он имеет право оказывать коммунальные услуги. Данную деятельность вполне резонно рассматривать как еще один вид деятельности арендодателя. И если в отношении самой аренды порой существует выбор: отражать через 46 (90) счет или учитывать как операционный доход, то коммунальные платежи, полученные от арендатора – выручка от реализации коммунальных услуг. Соответственно, в данном случае расходы по коммунальным платежам самого арендодателя – расходы по обычным видам деятельности.

На самом деле ГК РФ не позволяет сделать однозначный вывод, что происходит по сути при передаче энергии субабоненту абонентом. Абонент получает в собственность определенное количество энергии, а затем передает ее субабоненту в собственность? Ст. 545 говорит о передаче энергии, принятой абонентом, но при этом совершенно не ясно из контекста, происходит перепродажа энергии или же арендодатель выступает в роли агента (комиссионера).

Если мы обратимся к Правилам пользования электрической и тепловой энергией, утвержденным приказом Минэнерго СССР от 06.12.1981 № 310, и которые в настоящий момент отменены приказом Минтопэнерго РФ от 10.01.2000. № 2, то увидим, что в данных Правилах все-таки передача субабоненту энергии рассматривалась как перепродажа (п. 1.1.7., 1.1.3., 1.1.4).

Поскольку налоговые органы рассматривают получение оплаты за коммунальные услуги арендодателем как плату за реализацию услуг, вполне резонно встает вопрос о возможности предоставлять арендодателем услуги по энергоснабжению без соответствующей лицензии.

Согласно старому Федеральному закону “О лицензировании отдельных видов деятельности” от 25.09.1998 № 158-ФЗ, действующему до вступления в силу нового Федерального Закона РФ от 08.08.2001 № 128-ФЗ, лицензированию подлежит деятельность по обеспечению работоспособности электрических и тепловых сетей. Согласно новому Закону данный вид деятельности также лицензируется. Положение о лицензировании деятельности по обеспечению работоспособности электрических и тепловых сетей утверждено постановлением Правительства РФ от 05.04.2001 № 267. В Положении (п. 3) указано, что под деятельностью по обеспечению работоспособности электрических и тепловых сетей понимается комплекс мероприятий по обеспечению такого состояния объектов электрических и тепловых сетей, при котором значения всех параметров, характеризующих способность этих объектов выполнять заданные функции, соответствуют установленным нормам и правилам, а также требованиям технической, проектной и конструкторской документации. При этом в п. 4 дан перечень работ, входящих в этот комплекс: проектирование, монтаж, наладка оборудования, зданий и сооружений электрических и (или) тепловых сетей; диспетчерское управление, а также сбор, передача и распределение электрической и тепловой энергии.

Если арендодатель реализует энергию, полученную от энергоснабжающей организации, можно говорить о передаче энергии, однако, никаких других работ он не производит, специального оборудования для распределения и передачи энергии нет. Тогда говорить однозначно о необходимости лицензирования нельзя. Все-таки, лицензирование обоснованно, когда осуществляется профессиональная деятельность в этой сфере. Арендодатель этим не занимается. Он предоставляет право пользоваться полученной энергией арендатору постольку, поскольку это необходимо в целях содержания арендованного имущества.

Итак, мы рассмотрели порядок отражения операций по аренде у арендодателя с точки зрения позиции, предложенной налоговыми органами, а именно отражение полученных коммунальных платежей на 46 (90) счете.

Обоснуем возможность иного подхода. Данный подход заключается в том, чтобы рассматривать передачу энергии субабоненту как ситуацию, когда с согласия энергоснабжающей организации арендодатель “выбывает” из договора с энергоснабжающей организацией как непосредственный потребитель энергии, потребителем становится арендатор, а арендодатель выступает посредником (комиссионером, агентом) между энергоснабжающей организацией и арендатором. Да, через присоединенные сети арендодателя происходит передача энергии, однако он не становится ее потребителем, “собственником” и потребителем становится арендатор. Арендодатель - комиссионер действует от своего имени, но за счет арендатора. Также он участвует в расчетах. Грубо это можно сравнить с закупкой товара для покупателя по договору комиссии (в данном случае товаром является непосредственно энергия – тепловая, электрическая, газ). А раз так, то и расчеты должны отражаться как расчеты при договоре комиссии, а именно: по кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” отражаются средства, полученные от субабонента в счет снабжающей организации, по дебету счета 76 – соответственно, сумма расходов со снабжающей организацией. Кроме того, как уже упоминалось, и налоговое и гражданское законодательство под оказанием услуг подразумевают обусловленные договором действия (деятельность). Арендодатель же действий не производит, а является только посредником между снабжающей организацией и арендатором потребителем в части произведения расчетов за энергоресурсы. То, что данный подход имеет право на существование можно подтвердить и арбитражной практикой, в частности, в качестве примеров сошлемся на постановления Федеральных Арбитражных судов по Северо-Западному Округу от 18.07.2000 №А56-639/00, от 23.10.2000 № А05-4338/00-258/11, по Московскому Округу от 26.12.2000 №КГ-А40/5420-00.

Хотелось бы отметить еще один момент. Очень часто, когда речь идет о возмещении коммунальных платежей сверх арендной платы, принято говорить, что арендная плата формируется из двух составляющих – постоянной и переменной. Переменная часть формируется арендодателем на основании счетов, выставленных энергоснабжающими организациями и оператором связи. С точки зрения гражданского законодательства стороны по своему усмотрению могут установить порядок определения цены договора. Но тогда не стоит говорить вообще о коммунальных платежах, они лишь являются критерием при определении переменной части, а сформированная сумма есть не что иное, как арендная плата и отражается либо на счет 46 (90) либо на счете 80(91) – см. Вариант 1.

Что касается услуг по предоставлению связи (телефонные переговоры), следует учитывать следующее.

Согласно ФЗ от 16 февраля 1995 г. № 15-ФЗ "О связи" (ст. 15) деятельность физических и юридических лиц, связанная с предоставлением услуг связи, осуществляется на основании должным образом полученной и оформленной для этой цели лицензии. Соответственно, арендодатель может отражать полученную от арендатора плату за телефонные переговоры через 46 (90) счет только при деятельности в области предоставления услуг связи на основании соответствующей лицензии, чего, как правило, нет у арендодателя. Вообще говоря, аргументы против отражения полученного от арендатора возмещения за использование телефонной связи (оплата переговоров) могут быть приведены те же, что и выше, в части отражения коммунальных услуг. Но, поскольку, налоговые органы в этом вопросе прибегают к “дополнительным” аргументам опровергнем и их.

В письме Госналогслужбы РФ от 27.10.1998 № ШС-6-02/768 налоговые органы отсылают к пункту 4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.1997 № 1235). Этот пункт гласит, что Услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом).

Права и обязанности сторон по договору могут передаваться другим лицам только в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и настоящими Правилами. Что это за порядок – пока не совсем понятно. В самих Правилах указан порядок переоформления договора только для граждан. Да и сами Правила были приняты во исполнение Закона “О защите прав потребителей” и оснований расширительного применения в части регулирования отношений с субъектами предпринимательской деятельности нет, тем более данные правила не могут влиять ни на формирование бухгалтерских регистров ни, тем более, на налоговые правоотношения. Более того, плату за телефонные разговоры отразить через 46 (90)счет арендодатель не может, поскольку не имеет лицензии и фактически в рамках арендных отношений осуществляет “транзит” расчетов между арендатором и оператором связи.

На практике проблема построения между арендатором, арендодателем и оператором связи часто разрешается следующим образом: временно (на период действия договора аренды помещения) переоформить договор на предоставление услуг связи на арендатора, что влечет дополнительные денежные затраты.

Арендатор

Говоря о специфике отражения оплаты коммунальных платежей у арендатора, можно сказать следующее: Поскольку вопрос связан напрямую с уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налоговые органы уделяют очень пристальное внимание вопросу о возможности включения сумм коммунальных платежей, выставленных в возмещение соответствующих расходов арендодателя в соответствии с условиями договора аренды сверх арендной платы. Если указанные платежи не выделяются отдельной строкой (отдельным счетом), а входят в арендную плату, то коммунальные платежи в составе арендной платы включаются в себестоимость продукции.

Если же счета на оплату коммунальных платежей, платежей за телефонные разговоры выставляются отдельно - у арендатора могут возникать проблемы.

В письме МНС РФ № ШС-6-02/768 указано: “что же касается расходов организации - арендатора по оплате коммунальных платежей, то исходя из характера указанных расходов, как затрат непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), они подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора вне зависимости от вида деятельности организации арендодателя, определения в соответствии с договором суммы арендной платы и при условии заключения договоров на получение арендатором коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации”. Следуя указанному письму и ряду других, налоговые органы принимали отнесение на затраты коммунальных платежей арендатором только в том случае, когда арендатор заключал напрямую договоры с энергоснабжающими и др. подобными организациями. В свою очередь эти организации не особенно спешили заключать договоры с арендаторами.

Однако, если сопоставить часть письма, касающуюся арендодателя, согласно которой арендодатель отражает поступающие коммунальные платежи через 46 (90) счет, если у него есть право выполнять функции по оказанию коммунальных услуг и часть, которая говорит о возможности отнесения на себестоимость затраты по оплате коммунальных платежей, - приходим к вполне логичному выводу о том, что если включить в договор аренды также возможность получения арендатором коммунальных услуг в соответствии со ст. 544 и 545 ГК РФ, мы тем самым выполним требование налоговых органов, заложенные в письме. У нас будет договор с соответствующей организацией (арендодателем), передающей услуги субабоненту!!!

Учитывая положения ГК РФ, регулирующие обязательственное право, а также специальные положения, устанавливающие обязательность получения согласия снабжающей организации на подключение субабонента, подтвердить правомочность выполнять функции по оказанию коммунальных услуг арендодателем можно направлением снабжающей организации уведомления о подключении субабонента в соответствии с договором аренды и предложения о порядке предоставления услуг и проведения расчетов с указанным абонентом-арендодателем. В указанный документ включается условие о том, что предложение считается принятым в случае отсутствия возражения снабжающей организации.

В подтверждение можно привести позицию, изложенную в письмах УМНС по г.Москве от 27 декабря 2000 г. № 03-12/61590, от 21 апреля 2000 г. № 03-12/16517.

Позиция такова: если по договору аренды помещения предусмотрено предоставление арендодателем арендатору права пользования в арендуемом помещении услугами энерго-, тепло-, водоснабжения и телефонной связью с возложением на арендатора возмещения расходов арендодателя по оплате услуг энерго-, тепло-, водоснабжения и телефонной связи помимо арендной платы, арендатор может отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по возмещению арендодателю затрат по вышеуказанным услугам при подтверждении данных расходов соответствующими первичными документами - счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных энергоснабжающей организацией и организацией - оператором связи в отношении фактически занимаемых арендатором помещений и используемых арендатором теплоэнергосетей и телефонных линий”.

То есть, чтобы отнести коммунальные платежи на себестоимость, арендатору необходимо:

Указание в договоре о том, что арендодатель предоставляет арендатору право пользования энерго-, водо- и т.п. снабжением

Согласие энергоснабжающей организации, данное арендодателю, на возможность предоставления услуг субабоненту.

Счета арендодателя, составленные на основании аналогичных счетов, полученных от ресурсоснабжающих организаций.

Надо заметить, что хотя разъяснения в письме от 27.12.2000 г. были даны по запросу банка-арендатора, тем не менее, они носят общий характер и вполне применимы ко всем организациям-арендаторам. Указанные письма опубликованы в журналах “Московский налоговый курьер”, № 11, 2000; № 5, 2001.

Позиция, изложенная в письмах управления МНС РФ по г. Москве применима как в случае, когда арендодатель является лицом, оказывающим услуги, так и в случае, когда рассматриваем его как посредника (комиссионера).

В заключение выразим наше мнение и по этому насущному для арендаторов вопросу. По нашему мнению независимо от отсутствия или наличия прямых договоров с энерго, тепло, водоснабжающими организациями и предприятиями связи, как того требуют ст.ст. 539, 545 ГК РФ, получено или нет согласие соответствующих организаций на подключение субабонента, основанием для отнесения данных затрат на себестоимость в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности являются первичные документы. Кроме того, отсутствие прямых договоров со снабжающими организациями и предприятиями связи, не являются основанием для исключения данных затрат из себестоимости продукции (работ, услуг) арендатора, поскольку сам факт использования арендованных площадей в процессе управления и производства является основанием для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по содержанию этих помещений, если эти затраты фактически имели место. Требований о наличие соответствующих договоров нормами Закона о налоге на прибыль и Положения о составе затрат не установлено. И, как всегда, подтвердим свое требование арбитражными решениями: Постановление ФАС Центрального Округа от 25.11.1999 №А09-3086/9912, ФАС Московского Округа от 13.11.2000 №КА-А40/5134-00.

Текущий ремонт арендованного имущества

Как мы уже указывали, стороны в договоре распределяют обязанности по ремонту арендованного имущества. В случае отсутствия таких указаний в договоре, по общему правилу расходы по текущему ремонту арендованного имущества несет арендатор (ст. 616 ГК РФ).

Таким образом, возможны следующие варианты распределения расходов по текущему ремонту зданий, сооружений, помещений.

Договором обязанность по ремонту возложена на арендатора.

Расходы по обычным видам деятельности в соответствии с п.18 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, приведенных в п.16 ПБУ 10/99.

Затраты на ремонт арендованных основных средств, производимые в соответствии с условиями договора аренды за счет средств арендатора, согласно п.78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 № 33н, и Инструкции по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 в суммах стоимости ремонтных работ и истраченного материала.

Положением о составе затрат (пп. е) п. 2) предусмотрено включение в себестоимость затрат по проведению технического осмотра и ухода, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация на основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н и п.77 вышеназванных Методических указаний может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта. При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

При недостатке сумм ремонтного фонда непредвиденные расходы на ремонт можно учитывать по дебету счета 20.

В договоре предусмотрено осуществление текущего ремонта арендодателем за свой счет.

В данном случае, если аренда отражается на 46(90) счете, соответственно, расходы по ремонту помещения, сдаваемого в аренду, – расходы по обычным видам деятельности – отражение через счет 20.

В случае, когда для арендодателя доходы от аренды являются операционными, соответственно и расходы по текущему ремонту – операционные расходы и учитываются на счет 80(91).

Итак, в настоящей статье мы рассмотрели основные проблемные моменты, возникающие при аренде нежилых помещений для производственных нужд.

Конечно, на практике можно встретить и другие вопросы, касающиеся аренды. О них мы поговорим в наших последующих статьях.

* До вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, т.е. до 1 января 2002 года в соответствии с нормами Закона “О налоге на прибыль” объект налогообложения определяется как валовая прибыль, т.е. сумма прибыли (убытка) от реализации имущества организацией и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по ним, то есть необходимо наличие непосредственной связи между доходами и расходами. С 1 января 2002 г. в соответствии с нормами ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Причем прибылью признается доход, уменьшенный на величину расходов (о наиболее существенных изменениях в налогообложении прибыли см. статью “Налоговая революция…”)


Обязанности сторон по аренде имущества регулируются условиями договора аренды, заключаемого в соответствии с главой 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ.

Условия по содержанию арендованного имущества регулируются ст. 616 ГК РФ. В частности:

1) арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ);

2) арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Исходя из выше изложенного, по умолчанию:

Расходы на капитальный ремонт арендованного имущества несет арендодатель;

Расходы на текущий ремонт и иные расходы по содержанию арендованного имущества – арендатор.

Но договором аренды может быть предусмотрено иное.

Например, договором аренды могут быть предусмотрены следующие условия:

Обязанность по проведению капитального ремонта арендованного имущества возложить на арендатора,

Арендодатель освобожден от несения расходов по содержанию арендованного имущества.

В этом случае все расходы по содержанию арендованного имущества (включая расходы на капитальный ремонт) будет нести арендатор.

Расходы по содержанию арендованного имущества будет нести и, соответственно, отражать в учете арендатор или арендодатель при наличии этих обязанностей.

Бухгалтерский учет расходов у арендодателя

При наличии обязанностей у арендодателя расходы по содержанию арендованного имущества (в т. ч. расходы на капитальный ремонт) в бухгалтерском учете отражаются:

В составе расходов по обычным видам деятельности – если предметом деятельности арендодателя является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды;

В составе прочих расходов – если не соблюдается условие относительно предмета деятельности, указанного в предыдущем абзаце.Данные правила изложены в п.5 и 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (Приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ №94н от 31.10.00 (далее – План счетов):

Расходы по обычным видам деятельности отражаются на балансовых счетах раздела 3 «Затраты на производство» (например, на счете 20 «Основное производство»);

Прочие расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»).

Предмет деятельности арендодателя может быть определен:

Как из видов экономической деятельности, указанных в учредительных документах,

Так исходя из экономической сущности осуществляемых операций.

Также может быть использован уровень существенности получаемых доходов от аренды.

«Входной» НДС, выделяемый со стоимости произведенных расходов:

Учитывается в стоимости приобретенных услуг в соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ – если арендная плата не облагается НДС (например, если арендодатель находится на упрощенной системе налогообложения);

Предъявляется к вычету – если арендная плата облагается НДС и соблюдаются иные условия для принятия НДС к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ).

Налоговый учет расходов у арендодателя

Производимые в соответствии с условиями договора расходы по содержанию арендованного имущества арендодатель классифицирует в налоговом учете в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Данную классификацию можно представить в виде схемы (см. журнал "Бухгалтерские вести" №39 от 25 октября 2011 года). В главе 25 НК РФ не раскрывается понятие систематичности предоставления в аренду имущества.

В то же время в ст. 120 НК РФ при привлечении к налоговой ответственности есть понятие систематичности в отношении несвоевременного и неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций. Там, систематическим признается два раза и более в течение календарного года несвоевременное и неправильное отражение. Однако данное определение является специфическим понятием, которое может быть использовано только соответствующей статьей, т. е. ст. 120 НК РФ (п. 3 ст. 11 НК РФ).

По нашему мнению, с точки зрения классификации расходов можно проводить параллель данного понятия с предметом осуществления деятельности арендодателя по сдаче в аренду имущества. По порядку определения предмета деятельности описано выше.

То есть если предметом деятельности арендодателя является предоставление в пользование имущества, то арендованное имущество – можно делать вывод – предоставляется в пользование на систематической основе. В этом случае соответствующие расходы в зависимости от учетной политики будут учитываться в прямых и (или) косвенных расходах.

Если нет, то будет действовать обратный вывод. Т. е. такие расходы будут учитываться в составе внереализационных расходов.

Также следует обратить особое внимание на положение учетной политики в отношении образования резерва на ремонт в налоговом учете:

1) если резерв предстоящих расходов на ремонт формируется (п. 2 ст. 324 НК РФ), то:

При определении нормативов отчислений в резерв необходимо руководствоваться положениями абзацев 1 - 3 п. 2 ст. 324 НК РФ;

Отчисления в резерв в течение налогового периода списываются на расходы (прямые или косвенные – в зависимости от учетной политики (п. 1 ст. 318 НК РФ)) равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода;

Фактически производимые расходы на ремонт арендованного имущества в пределах сформированного резерва – списываются за счет резерва;

Сумма превышения списывается в состав прочих расходов (прямых или косвенных – в зависимости от учетной политики (п. 1 ст. 318 НК РФ)), связанных с производством и реализацией;

2) если резерв не создается, то организация действует при классификации расходов на ремонт в соответствии с указанной выше схемой.

Бухгалтерский учет расходов у арендатора

При наличии соответствующих обязанностей производимые расходы по содержанию арендованного имущества арендатор будет классифицировать в бухгалтерском учете в зависимости от цели использования арендованного имущества. Расходы по содержанию будут учитываться арендатором согласно соответствующим положениям по бухгалтерскому учету и Плану счетов.

Так, можно привести 4 наиболее распространенные цели использования арендованного имущества у арендатора:

1 . Создание внеоборотного актива (объекта основных средств, нематериального актива) - счет учета расходов 08 «Вложения во внеоборотные активы».

2. Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг - счета учета расходов 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы».

3. Управление организацией - счет учета расходов 26 «Общехозяйственные расходы»

4. Непроизводственная - счет учета расходов 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»).Цель использования арендованного имущества определяется исходя из осуществляемых арендатором операций с арендованным имуществом.

Выделяемый со стоимости приобретенных расходов «входной» НДС принимается к вычету, если арендованное имущество используется в облагаемых НДС операциях и при соблюдении иных условий, указанных в ст. 171 и 172 НК РФ. В противном случае – учитывается в стоимости соответствующих расходов.

Налоговый учет расходов у арендатора

При наличии соответствующих обязанностей арендатор классифицирует в налоговом учете расходы на содержание арендованного имущества в зависимости от цели его использования и учетной политики.

Так, в соответствии с главой 25 НК РФ можно выделить 4 варианта налогового учета таких расходов:

1. Цель использования: Создание амортизируемого имущества (объекта основных средств, нематериального актива).

Положение учетной политики: Не имеет значения.

Вид расхода для целей налогообложения: Расходы на приобретение соответствующего объекта амортизируемого имущества, включаемые в первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ).

2. Цель использования: Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг, управление организацией.

Положение учетной политики: Соответствующий вид расхода включен в перечень прямых расходов.

Вид расхода для целей налогообложения: Прямые расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 318 НК РФ).

3. Цель использования: Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг, управление организацией.

Цель использования: Соответствующий вид расхода не включен в перечень прямых расходов.

Вид расхода для целей налогообложения: Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 318 НК РФ).

4. Цель использования: Использование не связано с деятельностью, направленной на получение дохода.

Цель использования: Не имеет значения.

Вид расхода для целей налогообложения: Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).При этом учетной политикой может быть предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт. В этой ситуации:

1) списываемые на расходы отчисления в резерв будут квалифицироваться в зависимости от цели использования арендованного имущества в соответствии с указанной выше таблицей;

2) фактические производимые расходы на ремонт будут списываться:

В пределах созданного резерва – за счет резерва;

В сумме превышения над сформированным резервом – в состав расходов, соответствующих цели использования согласно указанной выше таблице.

Расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ:

Косвенные расходы – в полном объеме относятся в уменьшение налогооблагаемой прибыли;

Прямые расходы – уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

При этом в отношении услуг прямые расходы могут быть полностью учтены в уменьшение налогооблагаемых доходов.

Взаимоотношения сторон договора аренды в отношении коммунальных услуг

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определяется договором аренды в соответствии с положениями ст. 616 ГК РФ. К их числу также относятся расходы по оплате коммунальных и иных услуг (например, услуг связи), связанных с арендованным имуществом.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды расходы на уплату таких услуг несет арендатор. Договором аренды может быть предусмотрено иное.

То есть получается в соответствии с договором аренды расходы на коммунальные и (или) иные услуги несет:

Либо арендатор;

Либо арендодатель, если законом или договором на него возложена такая обязанность.

Как правило, на кого возложена такая обязанность, тот и должен осуществлять необходимые для этого действия:

Заключать договор с организацией, оказывающей коммунальные или иные услуги;

Принимать результаты таких услуг и оплачивать их.

Если арендатор или арендодатель в соответствии со своими обязанностями напрямую взаимодействуют с этой организацией, то вопросов в отношении бухгалтерского и налогового учета не возникает. Расходы на приобретение таких услуг учитываются:

У арендодателя – в соответствии с порядком, описанным выше в разделах настоящей статьи, которые посвящены бухгалтерскому и налоговому учету расходов на содержание арендованного имущества у арендодателя;

У арендатора – в соответствии с порядком, описанным выше в разделах настоящей статьи, которые посвящены бухгалтерскому и налоговому учету расходов на содержание арендованного имущества у арендатора.

Также не возникают налоговых рисков в отношении этих операций.

Однако зачастую встречается иной порядок взаимоотношений по осуществлению таких расходов сторонами договора аренды. Он описан в двух последующих ниже разделах настоящей статьи.

Возмещение понесенных арендодателем расходов на коммунальные услуги

На практике встречается следующая ситуация. Обязанность по несению расходов на коммунальные и прочие услуги возложена на арендатора, но последний не может напрямую взаимодействовать с оказывающей такие услуги организацией в силу ряда причин. Например:

1) арендуется отдельное помещение в здании, при этом:

На энергоснабжение (или иное) здания целиком заключен договор арендодателем;

Для заключения договора на энергоснабжение (или иное) создаются препятствия арендатору со стороны энергоснабжающей организации (например, в виде обязательного представления соответствующих технических данных);

2) арендуется имущество на начальном этапе, в течение которого происходит перезаключение договора на энергоснабжение (или иное) – расторжение и прекращение отношений у энергоснабжающей организации с арендодателем и заключение договора с арендатором.

В таких ситуациях рассматриваемые расходы фактически несет арендодатель. Но при этом дополнительно к арендной плате предъявляет арендатору понесенные расходы на основании копий подтверждающих документов (соответствующего расчета). Такие взаимоотношения, как правило, фиксируются в договоре.

В этом случае у арендодателей отсутствуют какие-либо налоговые риски по таким взаимоотношениям:

1) для целей налогообложения прибыли:

Поступления от арендаторов – арендодатель включает в состав учитываемых при налогообложении прибыли доходов;

Понесенные расходы – арендодатель включает в состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов;

2) для целей НДС:

Поступления от арендаторов – арендодатель включает в состав налоговой базы по НДС;

«входной» НДС по приобретенным услугам – арендодатель предъявляет к вычету.

Однако у арендатора имеют место налоговые риски в рассматриваемой ситуации:

1) в меньшей степени по налогу на прибыль – возникает риск учета расходов на приобретение услуг при налогообложении прибыли, поскольку фактически стороной по отношениям на приобретение электроэнергии (воды и т.п.) является арендодатель, не имеющий лицензии на соответствующий вид деятельности (электроснабжение, водоснабжение и т.п.);

2) в большей степени по НДС – возникает риск аналогичного характера (арендодатель не имеет права осуществлять соответствующий вид деятельности на основании лицензии) по предъявлению к вычету «входного» НДС со стоимости перевыставленных услуг. Зачастую, арендодатели даже не выставляют в соответствии с данным обстоятельством счет-фактуру.

Хотя в настоящее время есть мнение, изложенное Президиумом ВАС РФ в Постановлении №6219/08 от 10.03.09 , что:

Производимые арендодателем расходы на уплату коммунальных платежей, которые перевыставлялись арендатору, являются переменной частью арендной платы;

С учетом этого арендатор имеет полное право на вычет «входного» НДС с «переменной» стоимости арендной платы.

1) обязанность арендодателя (а не арендатора) нести расходы на коммунальные и иные услуги, связанные с арендованным помещением;

2) порядок определения арендной платы, состоящей из 2 частей:

Постоянной части – за пользование соответствующим имуществом за соответствующий период;

Переменной части, определяемой как сумма расходов арендодателя по оплате коммунальных и иных расходов, связанных с арендованным имуществом.

В этом случае у арендатора будут нейтрализованы указанные выше налоговые риски:

1) для целей налогообложения прибыли – при использовании в производственной деятельности арендованного имущества – арендатор вправе учитывать расходы по аренде (в т.ч. переменной части);

2) для целей НДС – при использовании в облагаемых НДС операциях – арендатор вправе принять «входной» НДС к вычету.

Посреднический договор по возмещению расходов на коммунальные услуги

Существует практика заключения между арендатором и арендодателем посреднических договоров по возмещению понесенных арендодателями расходов на коммунальные и иные услуги, связанные с арендованным помещением.

В рассматриваемой ситуации заключаются между арендатором и арендодателем два договора:

1) договор аренды, согласно условиям которого обязанность нести расходы на коммунальные и иные услуги, связанных с арендованным имуществом, возложена на арендатора;

2) посреднический договор (например, агентский договор), в соответствии с которым арендодатель по поручению и за счет арендатора от своего имени выступает покупателем у энергоснабжающей организации коммунальных и иных услуг, связанных с арендованным имуществом.

В соответствии с взаимоотношениями по посредническому договору:

1) арендодатель:

– в целях бухгалтерского учета – не учитывает оплату коммунальных услуг за счет арендатора в составе расходов (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации») и поступления от арендатора в счет оплаты этих услуг в составе доходов (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»)

(при приобретении коммунальных услуг отражается запись Дт76 (в аналитическом учете расчетов с арендатором) - Кт60 (в аналитическом учете расчетов с энергоснабжающей организации) на сумму с НДС)

– в целях налогообложения прибыли – не учитывает ни в доходах (п. 9 ст. 251 НК РФ), ни в расходах (п. 9 ст. 270 НК РФ) оплату коммунальных услуг и возмещение их стоимости;

– в целях НДС – не учитывает при определении налоговой базы по НДС суммы возмещения коммунальных услуг (п. 1 ст. 156 НК РФ) и не принимает к вычету НДС по оплаченным коммунальным услугам, поскольку они приобретает их в пользу арендатора;

2) арендатор:

– в целях бухгалтерского учета – учитывает расходы, возмещаемые арендодателю, в порядке, описанном в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора», в зависимости от целей использования арендованного имущества;

– в целях налогообложения прибыли – учитывает расходы, возмещаемые арендодателю, в порядке, описанном в разделе «Налоговый учет расходов у арендатора», в зависимости от целей использования арендованного имущества и учетной политики;

– в целях НДС – «входной» НДС со стоимости возмещаемых расходов принимается к вычету, если коммунальные услуги связаны с облагаемыми НДС операциями.

Вознаграждение за посреднические услуги:

1) арендодатель:

– в бухгалтерском учете – включает в состав выручки (записями Дт76 (в аналитическом учете расчетов с арендатором) - Кт90);

– в налоговом учете – включает в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли (без учета НДС);

– начисляет НДС к уплате в бюджет (записями Дт90 - Кт68 (субсчет НДС));

2) арендатор аналогично возмещаемым расходам отражает в бухгалтерском и налоговом учете, а также принимает НДС с их стоимости к вычету или учитывает в стоимости.

При таком взаимоотношении сторон у арендатора могут возникнуть следующие проблемы, приводящие к налоговым рискам:

1) как правило, арендодатели не заключают во исполнение посреднического договора отдельный договор на энергоснабжение (или иной) с энергоснабжающей организацией, а действуют в рамках ранее заключенного договора;

2) в рамках заключенного договора с энергоснабжающей организацией арендодатель, бывает, оплачивает не только возмещаемые арендатором расходы, но и свои собственные (такая ситуация возможна при сдаче в аренду арендодателем одних помещений при занятии других помещений в масштабах одного здания).

Эти проблемы могут привести к признанию посреднических договоров недействительными. Как следствие, это приводит к налоговым рискам – как по налогу на прибыль, так и по НДС. Вторая проблема сопряжена с дроблением арендодателем выставленного в его адрес энергоснабжающей организацией счета-фактуры:

Одну часть – для предъявления к вычету;

Другую часть – для предъявления арендатору к оплате в виде отдельного счета-фактуры.

Так что, порядок взаимоотношений арендатора и арендодателя по оплате коммунальных и иных услуг в рассматриваемой ситуации также негативно сказывается на арендаторе.

Самым идеальным по взаимоотношениям сторон является ситуация, описанная в заключительной части предыдущего раздела настоящей статьи.

Установление арендной платы

Арендная плата устанавливается в договоре аренды в соответствии с п. 2 ст. 614 ГК РФ. Данное положение не налагает ограничений по формам арендной платы, допуская сочетание указанных в этом пункте форм. Т.е. стороны договора аренды могут предусмотреть в отношении арендованного имущества или отдельных его составных частей любой размер арендной платы или порядок ее определения. Например, как указанную в разделе «Возмещение понесенных арендодателем расходов на коммунальные услуги» настоящей статьи, сумму постоянной части и переменной части (в сумме потребленных коммунальных и иных услуг).

При этом арендная плата может вноситься периодически или единовременно. Допускается уплата арендной платы неденежными средствами.

Арендная плата может быть изменена по соглашению сторон в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 614 ГК РФ.

Пункт 4 ст. 614 ГК РФ предоставляет право арендатору уменьшение размера арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, существенно ухудшились:

Условия пользования имуществом;

Состояние имущества.

Учет арендной платы у арендодателя

Арендная плата отражается у арендодателя в бухгалтерском учете в соответствии с п.п.5 и 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и Планом счетов:

В составе доходов (выручки от продаж) от обычных видов деятельности – записями Дт62 – Кт90 – если аренда для арендодателя является предметом его деятельности;

В составе прочих доходов – записями Дт62 - Кт91 – в противном случае.

Относительно порядка определения предмета деятельности описано в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендодателя» настоящей статьи.

Если арендная плата облагается НДС, то также в бухгалтерском учете отражаются записи по начислению этого налога (Дт90 - Кт68).

В налоговом учете доходы в виде арендной платы без учета НДС квалифицируется в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ:

В составе доходов от реализации;

В составе внереализационных доходов – если они не отнесены к первой категории.

При этом НК РФ не отвечает вопрос, по какому принципу относить доходы от аренды в соответствующую категорию.

По нашему мнению, при классификации доходов от аренды необходимо ориентироваться на систематичность сдачи в аренду имущества, описанную выше в отношении квалификации расходов по содержанию арендованного имущества. Арендная плата учитывается:

При наличии систематичности – в доходах от реализации;

При ее отсутствии – во внереализационных доходах.

В такой ситуации как доходы от аренды, так и расходы по содержанию арендованного имущества (включая амортизацию) будут группироваться одинаково:

Либо в доходах от реализации и расходах, связанных с производством и реализацией;

Либо во внереализационных доходах и расходах.

Принципы классификации доходов от аренды в налоговом учете закрепляются в учетной политике.

Учет арендной платы у арендатора

Арендная плата у арендатора учитывается в расходах в зависимости от цели использования арендованного имущества и учетной политики.

Классификация и порядок отражения расходов на аренду полностью схожи с классификацией расходов по содержанию арендованного имущества, описанной выше:

В разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора» настоящей статьи – в бухгалтерском учете;

В разделе «Налоговый учет расходов у арендатора» настоящей статьи – в налоговом учете.

Порядок учета «входного» НДС со стоимости арендной платы совпадает с порядком, описанным в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора» настоящей статьи в отношении расходов по содержанию арендованного имущества.

Выделите фрагмент с текстом ошибки и нажмите Ctrl+Enter

У тех компаний, которые не имеют собственной недвижимости, арендные платежи могут составлять существенную долю всех расходов. Но при этом часто для ускорения процесса или просто из-за безалаберности руководства «арендные» документы (договор и акт приемки-передачи имущества) оформляются постфактум или не оформляются вообще. Арендодатель-то с удовольствием принимает плату. А вот для арендатора это существенные налоговые риски - при отсутствии документов или недочетах в них инспекторы в случае проверки просто снимут соответствующие расходы.

Давайте рассмотрим основные риски при аренде и «подстелим соломки», тем более что ее предостаточно.

Аренда есть, а договора нет

Многие компании начинают использовать арендуемые помещения еще до заключения договора аренды. У налоговиков в такой ситуации вполне ожидаемый подход - расходы в виде арендной платы учитывать для целей налогообложения нельзя. Ну и что прикажете делать?

Конечно, есть судебное решение, в котором суд счел допустимым учитывать расходы на аренду, даже если договор аренды отсутствует как таковой, - по его мнению, расходы на аренду можно подтвердить и платежными документам иПостановление ФАС СЗО от 11.12.2008 № А56-55188/2007 . Добавим, что в такой спорной ситуации крайне желательно иметь еще и акт приемки-передачи объекта аренды. Хотя такой акт желательно иметь и во всех остальных случаях, даже когда с договором у вас все в порядк еПисьмо Минфина от 16.11.2011 № 03-03-06/1/763 .

Если же спорить с налоговиками вы не хотите, есть хороший способ обезопасить свои расходы на аренду. Вам нужно:

  • заключить с арендодателем договор аренды, пусть и позднее начала использования помещений;
  • оформить задним числом передачу помещений актом;
  • в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему предусмотреть, что его положения распространяются на период с момента фактической передачи объекта аренды арендатору (то есть вам)п. 2 ст. 425 ГК РФ . В таком случае арендные платежи за этот период можно учесть при налогообложени иПисьма УФНС по г. Москве от 06.07.2011 № 16-12/065620@ ; ; ФНС от 13.07.2005 № 02-1-07/66 .

Мы добавим еще одно условие безопасного учета таких платежей - будет лучше, если вы будете накапливать арендные платежи и учтете их в расходах уже после подписания договора:

  • <или> в периоде заключения договор аст. 54 НК РФ ;
  • <или> путем подачи уточненки за прошлые периоды фактического пользования имуществом.

Договор не зарегистрирован

Регистрация в Росреестре обязательна, если договор аренды недвижимости заключен на срок 1 год и боле еп. 2 ст. 609 , п. 2 ст. 651 ГК РФ . Поэтому долгосрочный (от 1 года) договор до момента регистрации считается незаключенны мп. 2 ст. 609 , п. 2 ст. 651 ГК РФ ; п. 2 Информационного письма Президиума ВАС от 01.06.2000 № 53 . И арендные платежи по нему учитывать для целей налогообложения, по мнению налоговиков, нельз яПисьма УФНС по г. Москве от 23.11.2009 № 16-15/122370 ; Минфина от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172 .

Возможные действия в такой ситуации:

  • <или> все-таки зарегистрировать долгосрочный договор;
  • <или> разбить его на краткосрочные договоры (до 1 года) и пролонгировать их по мере необходимости;
  • <или> заключить бессрочный договор. Обратите внимание, что бессрочный договор аренды (по которому арендатор имеет право «выгнать» вас, предупредив за 3 месяца) в госрегистрации не нуждаетс яп. 2 ст. 651 ГК РФ ; п. 11 Письма ВАС от 16.02.2001 № 59 . Против учета расходов по таким договорам налоговики не возражаю тПисьмо УФНС по г. Москве от 22.03.2006 № 20-12/22181 , хотя время от времени и бывают перегибы на местах, приводящие к спорам в суд еПостановления ФАС МО от 25.06.2009 № КА-А40/5545-09 ; ФАС СЗО от 07.03.2008 № А56-19124/2007 .

Если же ничего из перечисленного вы не сделаете, есть риск, что налоговики расходы снимут и за них нужно будет судиться. Хотя суды будут на вашей сторон есм., например, Постановление ФАС МО от 12.05.2009 № КА-А40/3764-09 .

Договор есть, а объект еще не зарегистрирован

Бывает, что на строящийся или построенный объект недвижимости еще не получено свидетельство о регистрации права собственности, но его отдельные части (помещения) уже вовсю сдаются в аренду. Это крайне неприятная ситуация для арендаторов, так как Минфин полагает, чт оПисьмо Минфина от 13.05.2011 № 03-03-06/1/292 :

  • объектом договора аренды недвижимости могут быть только законченные строительством объекты, на которые их владелец получил свидетельство о праве собственност истатьи 131 , , , 608 ГК РФ ;
  • расходы на аренду незарегистрированного объекта не подтверждены.

В такой ситуации в случае спора вам лучше ссылаться на более ранние, выгодные вам разъяснения ФНС и столичных налоговико вПисьма ФНС от 27.08.2010 № ШС-37-3/10187 ; УФНС по г. Москве от 05.05.2011 № 16-15/044319@ и судебную практик усм., например, Постановления ФАС МО от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10 , от 26.08.2011 № КА-А40/9333-11 .

Договор истек, но вы еще не съехали

Возможны два варианта.

ВАРИАНТ 1. Вы и не собираетесь съезжать. То есть договор аренды у вас истек, но ни вы, ни арендодатель не собираетесь прекращать отношения (вас не выселяют, вы стабильно вносите арендную плату в согласованном размере). Тогда подтверждением ваших расходов служит прежний договор аренды. Ведь если ни одна из сторон не заявила обратного, то такой договор аренды автоматически считается возобновленным на неопределенный срок. Это прямо следует из ГК РФп. 2 ст. 621 ГК РФ , да и Минфин сам говорит об этом в своих разъяснения хсм., например, Письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75 . Или же можно продлить договор, что называется, «на бумаге» или вовсе заключить новый.

При этом имейте в виду, что вам может быть выгоден именно вариант возобновления старого договора. Ведь возобновленный договор не надо регистрировать в Росреестре, даже если он был долгосрочны мп. 2 ст. 621 , п. 2 ст. 651 ГК РФ . Кроме того, у вас могли быть неотделимые улучшения в арендованную недвижимость. Тогда есть основания после возобновления договора продолжить их амортизировать и далее. А вот если вы подпишете новый договор аренды, то налоговики сочтут начисление амортизации по неотделимым улучшениям незаконны мПисьмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689 .

ВАРИАНТ 2. Вам просто нужно время на поиск нового объекта, переезд, а арендодатель пошел навстречу и не настаивает на немедленном возврате объекта. При этом и продлевать договор он тоже не намерен. Разъясняя похожую ситуацию, Минфин недавно заявил, что раз уже нет действующего договора, то нет и расходов на аренд уПисьмо Минфина от 11.11.2011 № 03-03-06/1/738 . Как тут лучше поступить, решайте сами.

СПОСОБ 1. Вы можете оставить все как есть и в случае спора привести такие аргументы. Во-первых, если у вас есть письмо от арендодателя, в котором он отказался возобновлять договор, но оговорил условия, на которых вы временно занимаете помещения, то можно утверждать, что у вас есть договор при отсутствии письменной формы - соглашение о цене. И суды в похожих ситуациях исходят из того, что если арендодатель принимает плату за фактическое пользование имуществом, то соглашение о цене пользования имуществом достигнут оПостановление Президиума ВАС от 06.09.2011 № 4905/11 . А раз так, то ваш расход подтвержден.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Договор аренды, возобновленный на неопределенный срок, имеет очевидный минус - арендодатель может в любой момент потребовать освободить помещения, предупредив об этом арендатора за 3 месяц ап. 2 ст. 610 ГК РФ .

Во-вторых, в другом свежем разъяснении (но уже для арендодателей) у Минфина иная точка зрения: если после расторжения договора арендатор возвратил объект несвоевременно, то арендодатель «вправе потребовать внесения арендной платы» за все время просрочк ист. 622 ГК РФ ; Письмо Минфина от 14.11.2011 № 03-03-06/1/753 . Так же квалифицируют такие платежи и суд ып. 38 Информационного письма Президиума ВАС от 11.01.2002 № 66 . А раз у арендодателя это доход именно в виде арендной платы, то логично предположить, что для арендатора это соответствующий расход.

СПОСОБ 2. Можно не рисковать и подписать с арендодателем краткосрочный договор аренды, хотя бы постфактум, то есть после выезда. Ведь арендодателя это ни к чему не обяжет.

Платим, но не въезжаем

Еще одна крайне спорная ситуация - вы по каким-то соображениям арендовали имущество, но в течение определенного времени его не используете.

Как известно, налогоплательщик не должен доказывать экономическую целесообразность, рациональность и эффективность расходо вп. 3 Определения КС от 04.06.2007 № 320-О -П ; Постановление Президиума ВАС от 09.04.2009 № 15585/08 . Наоборот, это налоговые органы должны доказать, что те или иные расходы в данных обстоятельствах необоснованны.

Но если при проверке выяснится, что объект вы никак не использовали, то сначала налоговики снимут у вас расходы и доначислят налог, а уже потом вам придется обжаловать их претензии. И не факт, что суды с вами согласятся.

Если вы все-таки начали, пусть и позднее, или даже только планируете начать использовать объект, то тут суд, может быть, и признает обоснованность расходов на его аренд уПостановление ФАС СКО от 02.03.2010 № А32-26302/2008-63/376 . Но если вы вообще не использовали арендованный объект и не можете подтвердить необходимость в нем, то суд проиграет еПостановления ФАС ЗСО от 10.09.2008 № Ф04-5561/2008(11401-А45-15) ; ФАС ПО от 19.07.2007 № А72-1830/07 .

Так что лучше заранее приготовить объяснение для налоговиков, почему вы начали арендовать объект раньше, чем начали его использовать. Или же сразу начать пользование объектом, пусть и иным, нежели вы предполагали, образом.

ВАРИАНТ 1. Можно дать такие объяснения:

  • <или> этот объект пришлось арендовать заранее, поскольку в ближайшее время он мог «уйти» с рынка.

Подтвердить этот факт могут письма арендодателя, излагающего эти обстоятельства. Поэтому вы и готовы были оплачивать аренду, что называется, вхолостую;

  • <или> наличие таких резервных объектов является необходимым условием вашей деятельности. Например, значительный товаропоток заставляет вас держать резерв складских помещений и так получилось, что данный резерв из-за конъюнктуры или более эффективной логистики не понадобился;
  • <или> арендовать объект сразу на длительный срок выгоднее (и надежнее), чем сделать это только на период, когда появится необходимость в его использовании;
  • <или> вы физически не использовали объект, но вели целенаправленную подготовку для этого, например планировали новое производство, закупали оборудование и т. д. Даже Минфин в такой ситуации считает обоснованными расходы на аренду и предлагает учитывать их как расходы на освоение новых производств по подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФПисьмо Минфина от 20.08.2007 № 03-03-06/2/155 .

ВАРИАНТ 2. Временно используйте арендованный объект как место хранения принадлежащего вашей организации имущества - тут налоговикам будет трудно утверждать, что он не используется в предпринимательской деятельности.

ВАРИАНТ 3. Заключите договор на незначительный ремонт арендованного объекта. Пусть он будет копеечным, но длительным, чтобы у вас было обоснование невозможности использования объекта вплоть до окончания ремонта. Ведь обязанность по текущему ремонту помещения возлагается на арендатора, если иное не предусмотрено договором. И если вы, как арендатор, решите, что для полноценного использования объекта нужен такой ремонт, то это ваше полное право.

ВАРИАНТ 4. Временно сдайте арендованный объект в субаренду, пусть и по меньшим расценкам, чем ваши затраты на аренду. В этом случае вы однозначно используете объект для предпринимательской деятельности. Но помните, что на субаренду нужно получить согласие арендодателя или сразу предусмотреть его в договор еп. 2 ст. 615 ГК РФ .

Лучше не давать налоговикам повода придраться к расходам на аренду, а для этого нужно иметь и полноценный договор, и все остальные документы по объекту. Кроме того, без действующего договора аренды вы несете значительные гражданско-правовые риски - вас могут выселить в любой момент.